Sytuacja spółki jawnej po przekształceniu ze spółki cywilnej

Wspólnicy spółki cywilnej przekształcili ją w jawną. Zmodyfikowana została nazwa spółki. NIP i REGON ani wielkość udziałów nie uległy zmianie. Wpis do KRS nastąpił z dniem 20 stycznia 2015 r., jednak spółka otrzymała informację o tym fakcie dopiero 2 lutego 2015 r. Czy sprawozdanie finansowe za 2014 r. sporządzone w lutym 2015 r. zatytułować należy jako sprawozdanie spółki cywilnej (z informacją o przekształceniu w spółkę jawną), czy spółki jawnej? Czy sprawozdanie wystarczy złożyć do urzędu skarbowego, czy konieczne jest także jego złożenie w sądzie rejestrowym?

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, m.in. w jawną (art. 26 § 4-6 Kodeksu spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa stanowiące majątek wspólny wspólników. Odpowiednio stosuje się art. 553 § 2 i § 3 K.s.h.

Przekształcenie spółki przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi w przepisach K.s.h. stanowi jedynie zmianę formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej. Dlatego też spółka, o której mowa w pytaniu, ma nową firmę (nazwę). Musi ona bowiem uwzględniać wymogi zastrzeżone dla spółek jawnych. Jednak spółka przekształcona ma ten sam NIP i REGON. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tą samą spółką, tym samym podmiotem prawa. Przy czym z uwagi na brak podmiotowości spółki cywilnej, w przypadku jej przekształcenia odwołać się należy do sukcesji uniwersalnej praw składających się na wspólny majątek wspólników i zobowiązań związanych z działalnością spółki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt VI ACa 601/13).

Brak jest przepisów, które wprost określają obowiązki sprawozdawcze spółki w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest po przekształceniu spółki cywilnej w jawną, ale obejmuje rok obrotowy, w którym spółka funkcjonowała cały czas jako spółka cywilna. Okoliczności te mogą sprzyjać rozbieżnym stanowiskom, co do obowiązków spółki.

Wydaje się jednak, że skoro 20 stycznia 2015 r. spółka cywilna stała się spółką jawną, to od tego dnia spółce jawnej przysługują prawa i obowiązki, jakie dotychczas przysługiwały czy ciążyły na wspólnikach (spółce cywilnej). Innymi słowy, obowiązki wspólników/spółki cywilnej, w tym te wynikające z ustawy o rachunkowości, są teraz obowiązkami spółki jawnej. Z tego punktu widzenia słuszne jest stanowisko, że roczne sprawozdanie finansowe, które było sporządzane w lutym (tj. po dniu przekształcenia), jest już sprawozdaniem sporządzanym przez spółkę jawną, choć obejmuje czas, kiedy jeszcze funkcjonowała jako spółka cywilna. Dlatego też w sprawozdaniu należy zamieścić informacje dotyczące przekształcenia, które miało miejsce już po zakończeniu roku obrotowego. Wskazać je można we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Sprawozdanie finansowe za 2014 r. sporządzone przez spółkę jawną należy zatytułować jako sprawozdanie finansowe spółki cywilnej przekształconej z dniem 20 stycznia 2015 r. w spółkę jawną.

Podatnicy (osoby fizyczne) prowadzący księgi rachunkowe obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują je do właściwego urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania (art. 45 ust. 5 ustawy o pdof, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Spółka jawna, która sporządza roczne sprawozdanie finansowe, musi je złożyć w sądzie rejestrowym (a contrario art. 2 ust. 2a i art. 70a ustawy o rachunkowości, Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Koszt złożenia sprawozdania finansowego wraz z wymaganymi dokumentami w KRS wynosi 140 zł.

Obowiązek przekazania sądowi rejestrowemu sprawozdania finansowego reguluje art. 69 ustawy o rachunkowości. Wydaje się, że złożenie sprawozdania finansowego do KRS w omawianej sytuacji, o ile sąd rejestrowy przyjmie taką interpretację przepisów, jak została wskazana bądź analogiczną i przyjmie sprawozdanie finansowe do akt rejestrowych, pozwoli uniknąć wzywania do złożenia sprawozdania finansowego bądź przekazania informacji o braku obowiązku jego sporządzenia. Więcej na ten temat jeszcze przed wejściem w życie regulacji pisaliśmy w GP nr 104 z 2014 r., na str. 17 w artykule "Wzrośnie kontrola terminowości składania sprawozdań finansowych do KRS".

Dodać też można, że 20 stycznia 2015 r. jest dla spółki dniem przekształcenia. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień zmiany formy prawnej i otwiera na dzień zmiany formy prawnej. Jednak na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy można tego nie czynić w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Faktury wystawione i otrzymane po dacie 20 stycznia 2015 r. zawierają nazwę spółki cywilnej. Czy powinny one być korygowane notami korygującymi?

Przekształcenie, o którym mowa w pytaniu, powoduje przejęcie przez spółkę jawną wszelkich praw i obowiązków podatkowych spółki cywilnej. Wynika to z art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Treść ujednoliconych przepisów prawnych dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

W konsekwencji spółka jawna jest uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku naliczonego, który przysługiwałby do odliczenia spółce cywilnej. Ponadto w deklaracji VAT może rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wygenerowaną w poprzednich okresach rozliczeniowych przez spółkę cywilną.

Tak więc spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia jako następca prawny przekształconej spółki cywilnej jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przekształconą. Prawo do odliczenia przysługuje stosownie do art. 86 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), o ile zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym należy podkreślić, że w przypadku faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych po dniu przekształcenia, w których jako nabywcę wskazano spółkę osobową, podatnik, aby skorzystał z prawa do odliczenia, powinien wystawić noty korygujące, którymi zostaną poprawione dane nabywcy.

Natomiast w przypadku, gdy po dacie przekształcenia wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż towarów czy usług i jako sprzedawcę wskazano spółkę cywilną, należy wystawić faktury, korygując błędną nazwę sprzedawcy.

Warto w tym miejscu także wskazać na wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11. Zdaniem Sądu w przypadku faktur wystawionych po dacie przejęcia, gdzie jako nabywcy będą wskazane spółki przejmowane, a otrzymanych przez spółkę przejmującą po tej dacie, spółce tej jako następcy prawnemu tych podmiotów, co do zasady, przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego ich skorygowania.

Jak wyjaśnił Sąd, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku, jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej podmiotów istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień jej wystawienia. W razie błędnego określenia nabywcy i wpisania po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej, niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja, zdaniem Sądu, w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy, wynikającego z braku świadomości tego faktu po stronie wystawcy faktury.

Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Zarówno zatem sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT.

Na koniec warto podkreślić, że przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nie ma zastosowania art. 14 ustawy o VAT, który zobowiązuje do opodatkowania VAT remanentu likwidacyjnego przy likwidacji spółki cywilnej. Nie występuje tu także odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 tej ustawy. Zatem VAT należny przy przekształceniu nie wystąpi.