Gazeta Podatkowa nr 58 (2141) z dnia 18.07.2024

Uchwała co do zysku wypracowanego przed przekształceniem spółki

Spółka jawna może być przekształcona w spółkę z o.o. Zyski wypracowane przed dniem przekształcenia podlegają wykazaniu w rocznym sprawozdaniu finansowym jako "zyski z lat ubiegłych". Mogą być one wypłacone wspólnikom. Choć przepisy K.s.h. nie wskazują zasad podjęcia przez wspólników stosownej uchwały, jest to możliwe.

Jedna z Czytelniczek wystąpiła do naszego Wydawnictwa z pytaniem dotyczącym tego, kiedy (jak) powinna zostać podjęta uchwała co do zysku wypracowanego przez część roku w starej formie prawnej. Wskazała ona, że spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. Podkreśliła też, że ustawa o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) nakłada obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Sprawozdanie to nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym i nie podlega zatwierdzeniu w świetle ustawy o rachunkowości. Na dzień zmiany formy prawnej należy otworzyć księgi rachunkowe (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Czytelniczka dodała, że w tych księgach wynik finansowy jest prezentowany jako wynik z lat ubiegłych (poprzedniego okresu obrachunkowego). Sprawozdanie finansowe od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca roku obrotowego jest rocznym sprawozdaniem finansowym nowej formy prawnej spółki i podlega zatwierdzeniu.

Regulacje K.s.h.

Spółka jawna stała się spółką z o.o. z chwilą wpisu spółki przekształconej do KRS. Spółce z o.o. przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepisy K.s.h. (Dz. U. z 2024 r. poz. 18)nie odnoszą się wprost do obowiązku podjęcia uchwały w sprawie podziału zysku wypracowanego przez część roku w starej formie prawnej (tj. przed dniem przekształcenia) i wykazanej jako "zyski z lat ubiegłych", tj. od początku roku obrotowego spółki do dnia zmiany formy prawnej. Przy tym podstawę prawną wypłaty niepodzielonych zysków z lat ubiegłych dla wspólników stanowi art. 192 K.s.h.

Stanowisko MF

Warto zwrócić uwagę na stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie udostępnionym naszemu Wydawnictwu w dniu 5 października 2022 r. co do obowiązków spółek przechodzących w trakcie roku na estoński CIT (patrz ramka). Stanowisko zajęte przez MF można zastosować także do innych sprawozdań finansowych sporządzonych w trakcie roku obrotowego, jak np. do sprawozdania na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Oznacza to, że jeśli kwota zysku (straty) za okres do dnia przekształcenia będzie wykazana w sprawozdaniu za okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca roku w pozycji "Zysk (strata) z lat ubiegłych", która prezentuje niepodzielony wynik z poprzednich okresów sprawozdawczych, to w rezultacie zatwierdzenie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień kończący rok obrotowy obejmie również zatwierdzenie tej części wyniku finansowego, która została wypracowana w poprzednich okresach sprawozdawczych. Dlatego podział wyniku finansowego za rok obrotowy, w którym spółka zmieniła formę prawną, może nastąpić według ogólnych zasad podczas zwyczajnego zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem wyniku ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Ze względów podatkowych, spisując uchwałę o podziale zysku za rok obrotowy, w którym spółka dokonała zmiany formy prawnej (ze spółki jawnej bez CIT w spółkę z o.o.), warto zadbać o wyodrębnienie kwot z okresu dotyczącego funkcjonowania spółki w ramach już spółki z o.o. i tych sprzed przekształcenia, kiedy spółka działała w ramach spółki jawnej (i podkreślić, że jest to zysk wypracowany przez spółkę jawną).

Co z opodatkowaniem?

NSA rozstrzygnął niedawno spór między podatnikiem a organem podatkowym dotyczący właśnie wypłaty zysków sprzed przekształcenia już po przekształceniu. Sprawa dotyczyła interpretacji podatkowej wydanej wspólnikowi spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Pytał on, czy w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. osiągnięty przez spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej jako zysk z lat ubiegłych), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy i sąd I instancji uznały, że tak. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 808/21, uznał natomiast, że taka wypłata będzie neutralna podatkowo.

Stanowisko NSA

NSA, odwołując się do innych orzeczeń tego Sądu, wskazał, że w jego orzecznictwie wypracowane są poglądy co do wykładni art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Regulacja ta dotyczy wstąpienia osoby prawnej powstałej z przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (a zatem np. spółki cywilnej czy spółki jawnej) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

NSA podkreślił, że przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o pdof. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą, na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o pdof w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. NSA uznał zatem, że opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być traktowane, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi pdof.