Gazeta Podatkowa nr 98 (1452) z dnia 7.12.2017

Prawne i księgowe aspekty przekształcenia indywidualnej działalności w spółkę z o.o.

Jestem indywidualnym przedsiębiorcą. Ze względu na rozwój działalności rozważam przekształcenie w spółkę z o.o.

1) W związku z prowadzoną działalnością mam pozawierane liczne umowy cywilnoprawne ze swoimi kontrahentami. Czy przekształcenie spowoduje, że będę musiał zawierać je na nowo bądź aneksować?

Procedurę przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy art. 584¹-584¹³ K.s.h. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577). Zachowanie tych wymogów pozwala, aby przekształcona spółka z o.o. pod kątem prawnym mogła kontynuować prawa i obowiązki związane z indywidualną działalnością.

Przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz prowadzone przez niego przedsiębiorstwo.

Skutki transformacji określa w szczególności art. 584² K.s.h. Z jego § 1 wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I ACa 829/14 wskazał, że w doktrynie podkreśla się, iż następstwo prawne wynikające z art. 584² § 1 K.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). W aspekcie cywilnoprawnym oznacza to, że treść stosunków prawnych spółki przekształcanej, łączących ją z "otoczeniem rynkowym" (osobami trzecimi), nie ulega zmianie. Po dniu przekształcenia (art. 584¹ K.s.h.) nie zmienia się treść stosunków cywilnoprawnych łączących przedsiębiorcę - osobę fizyczną z osobami trzecimi (dłużnikami czy wierzycielami), a jedynie ich stroną staje się ex lege (z mocy art. 584² § 1 K.s.h.) spółka kapitałowa, w miejsce tego przedsiębiorcy. Nie ma zatem obowiązku zawierania nowych umów związanych z prowadzoną działalnością czy ich aneksowania.

Jednak o dokonanej transformacji warto poinformować kontrahentów w celu poprawnego oznaczenia i identyfikacji przekształconego podmiotu. Ewentualne sporządzenie aneksów może mieć charakter co najwyżej potwierdzający, służący ułatwieniu w wystawianiu i ewidencjonowaniu dokumentów księgowych.

2) Czy po przekształceniu spółka będzie posługiwała się dotychczasowym NIP i REGON? Jeśli nie, to jak spółka ma je uzyskać?

Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej działalności prowadzonej przez indywidualnego przedsiębiorcę będzie mieć nowy NIP i REGON. NIP i REGON przedsiębiorcy nie przejdzie na spółkę.

Spółka uzyska NIP za pośrednictwem sądu rejestrowego. Po dokonaniu wpisu spółki do KRS jej dane (podstawowe) sąd rejestrowy przekaże drogą elektroniczną do CRP KEP oraz rejestru REGON. CRP KEP prześle je do rejestru ZUS.

NIP/REGON zostanie nadany spółce po zamieszczeniu danych podstawowych odpowiednio w CRP KEP/rejestrze REGON. Informacja o nadanym spółce identyfikatorze podatkowym i numerze REGON zostanie przekazana do KRS. Następnie numery te zostaną automatycznie zamieszczane w KRS.

Odrębnie spółka będzie musiała przekazać NIP-8 do urzędu skarbowego ze swoimi danymi uzupełniającymi dla urzędów.

W procedurze przekształcenia nie wystąpi spółka z o.o. w organizacji, zatem nie można uzyskać dla niej NIP i REGON przed złożeniem wniosku do KRS.

3) Czy spółka po przekształceniu będzie kontynuowała prawa podatkowe przysługujące mi jako przedsiębiorcy?

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Tak stanowi art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Na mocy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych regulacja ta ma odpowiednie zastosowanie także do należności z tytułu składek.

Wskazany przepis odnosi się do praw. Natomiast zasady odpowiedzialności za długi cywilnoprawne i zaległości podatkowe (składkowe) przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą określają odpowiednio przepisy art. 584¹³ K.s.h. oraz art. 112b Ordynacji podatkowej.

Osoby planujące utworzenie spółki mają prawo przed jej powstaniem wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie dotyczącym jej działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że z utworzeniem spółki mamy do czynienia także w razie przekształceń (por. np. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 283/15 - dotyczący transformacji spółki cywilnej w spółkę handlową czy z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2630/12 - w sprawie przekształcenia indywidualnego przedsiębiorcy).

4) Czy w związku z przekształceniem działalności osoby fizycznej w spółkę z o.o. powinno się zamknąć księgi rachunkowe prowadzone przez osobę fizyczną?

TAK. Księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a otwiera m.in. na dzień zmiany formy prawnej. Obowiązek ten wynika z art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.). W przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową dochodzi do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. W tej sytuacji za dzień przekształcenia uważa się dzień wpisu spółki kapitałowej do rejestru (art. 584¹ K.s.h.). Księgi rachunkowe osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą należy zatem zamknąć na dzień poprzedzający zarejestrowanie przekształconej spółki. Z kolei w spółce z o.o. księgi rachunkowe trzeba otworzyć na dzień jej rejestracji w KRS.

Osoba fizyczna dokonująca przekształcenia swojej działalności w spółkę z o.o. ma 3 miesiące na zamknięcie ksiąg rachunkowych. Na dzień zamknięcia ksiąg musi ona również przygotować sprawozdanie finansowe. Spółka z o.o. ma z kolei 15 dni od dnia rejestracji jej w KRS na otwarcie ksiąg rachunkowych. Jako podstawę otwarcia ksiąg powinna przyjąć dane wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez przedsiębiorcę na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

5) Czy osoba fizyczna dokonująca przekształcenia swojej działalności w spółkę z o.o. ma obowiązek przeprowadzić na dzień poprzedzający przekształcenie, tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, inwentaryzację składników aktywów i pasywów?

NIE. Na podstawie art. 26 ustawy o rachunkowości inwentaryzacja dokonywana jest na ostatni dzień roku obrotowego, na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Jak już wspomniano, przekształcenie działalności jednoosobowej w spółkę z o.o. jest zmianą formy prawnej. Nie jest zatem równoznaczne z zakończeniem działalności. W związku z tym nie wystąpi obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji w przedsiębiorstwie osoby fizycznej na dzień poprzedzający dzień zmiany formy prawnej. Przedsiębiorca może jednak dobrowolnie zdecydować o dokonaniu takiej inwentaryzacji. Jej wyniki uwiarygodniłyby wówczas wycenę aktywów i pasywów.

6) Czy przy sporządzaniu sprawozdania finansowego osoby fizycznej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej należy przyjąć do wyceny aktywów cenę sprzedaży netto?

NIE. Wycena aktywów osoby fizycznej dokonującej przekształcenia swojego przedsiębiorstwa w spółkę z o.o. powinna nastąpić według zasad ogólnych wskazanych w art. 28 ustawy o rachunkowości.

Wycenę w cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, stosują te podmioty, w których założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne. Są to m.in. jednostki, które zostały postawione w stan likwidacji. Przekształcenie danego podmiotu w inny podmiot nie wiąże się jednak z likwidacją działalności. Jest ona kontynuowana w nowej formie prawnej (tutaj w formie spółki z o.o.). Z tego względu przedsiębiorca będący osobą fizyczną powinien dokonać wyceny aktywów i pasywów zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 28 ustawy o rachunkowości.

Zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.

7) W jakich wartościach należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych spółki z o.o. przejęte od osoby fizycznej (w związku z przekształceniem) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne?

W księgach rachunkowych spółki z o.o. przejęte środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy wykazać w takich samych wartościach, w jakich te składniki majątku figurowały w księgach osoby fizycznej. Oznacza to, że należy je wprowadzić do ksiąg rachunkowych spółki z o.o. w tzw. szyku rozwiniętym, czyli osobno wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a osobno dotychczasowe umorzenie tych aktywów dokonane przez osobę fizyczną (przykład). Odrębnie ujmuje się też ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku.

W spółce z o.o. składniki te należy amortyzować na zasadach ogólnych określonych w art. 31-33 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą wcześniej przez osobę fizyczną.

8) Na jakim koncie ewidencjonuje się koszty związane z przekształceniem?

Wszelkie opłaty sądowe i notarialne ponoszone przez podmiot przekształcany zalicza się do kosztów działalności operacyjnej. Osoba fizyczna dokonująca przekształcenia swojego przedsiębiorstwa w spółkę z o.o. może zatem koszty te ująć na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty) i/lub 55 "Koszty zarządu".