Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 36 (791) z dnia 20.12.2012

Zawyżone dopłaty w spółce z o.o.

W umowie spółki z o.o. zawarto zapis, że wspólnicy zobowiązani są do dopłat w czterokrotnej wysokości w stosunku do udziału. Udziały wspólników wynoszą po 50.000 zł (w Spółce jest dwóch wspólników i każdy z nich ma 100 udziałów po 500 zł). Ogółem wartość wniesionych dopłat przekracza kwotę 400.000 zł. Czy w związku z tym spółka winna wykazać z tego tytułu przychód, pomimo, że wyraźnie w uchwałach zaznaczono, że dopłaty są zwrotne?

Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego wynika, iż z umowy Spółki wynika zobowiązanie wspólników do wniesienia dopłat "w czterokrotnej wysokości w stosunku do udziału", a zatem w łącznej kwocie 400.000 zł (200.000 zł od jednego wspólnika + 200.000 zł od drugiego). Środki pieniężne przekazane Spółce przez wspólników ponad tę wartość nie stanowią "dopłat" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP i nie korzystają z wyłączenia z przychodów. Przychodem jest jednak w takim przypadku nie wartość otrzymanych przez Spółkę środków finansowych, lecz równowartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić w związku z otrzymaniem środków pieniężnych o analogicznej wartości tytułem pożyczki lub kredytu.

Przypadki, w których uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego nie powoduje powstania podatkowego przychodu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. Wśród nich, w pkt 11 ustawodawca określa, iż nie stanowią takiego przychodu spółki kapitałowej wniesione do takiej spółki przez wspólników dopłaty, jeżeli ich wniesienie następuje "w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Z kolei takie zasady oraz tryb wnoszenia do spółki z o.o. dopłat oraz ewentualnego ich zwrotu wspólnikom regulują przepisy art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.).

Zanim jednak przejdziemy do omawiania przepisów K.s.h. dotyczących dopłat, warto wskazać na treść art. 159 tej ustawy. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki. W świetle zatem tego przepisu, poza koniecznością wniesienia wkładów i obowiązkami wyraźnie i dokładnie określonymi w umowie spółki z o.o., na wspólnika tej spółki nie mogą zostać skutecznie nałożone żadne inne obowiązki, w tym obowiązek wniesienia dopłat w wysokości przewyższającej wartość wskazaną w umowie spółki.

Wracając do przepisów art. 177-179 K.s.h., wskazać należy, iż wynika z nich następujący tryb i zasady wnoszenia dopłat do spółki z o.o.:

• możliwość nałożenia na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku wnoszenia dopłat wynikać musi z odpowiedniego postanowienia umowy spółki; przy braku takiego zapisu obowiązek dopłat nie może być nałożony na wspólników, w drodze uchwały; w takim przypadku w celu umożliwienia nakładania dopłat można wprowadzić zmiany do umowy spółki,
   
• umowa spółki określa, w jakiej wielkości w stosunku do udziałów może maksymalnie być nałożona dopłata (np. że przypadająca "na każdy udział" dopłata nie może być wyższa niż połowa wartości nominalnej udziału albo że odpowiadać może podwójnej wartości nominalnej udziału, itp.),
   
• wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników, tym samym konkretyzacja tej powinności może mieć miejsce w umowie spółki bądź w uchwale wspólników,
   
• obowiązek wniesienia dopłat dotyczy wszystkich wspólników równomiernie w proporcji do ilości lub wartości posiadanych przez nich udziałów, co oznacza, że na wspólników posiadających więcej udziałów (albo - przypadku różnej wartości udziałów, kiedy każdy ze wspólników posiada tylko jeden udział - na wspólników posiadających udział o wyższej wartości niż pozostali wspólnicy) proporcjonalnie nałożona zostanie wyższa kwota dopłaty.

Skoro zatem z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP wynika, iż do przychodów nie zalicza się tylko tych dopłat, w stosunku do których dochowany został tryb ich wnoszenia, niespełnienie chociaż jednego z wyżej wskazanych warunków - w tym w wysokości wyższej niż wynikająca z umowy spółki - może spowodować, iż wniesione do spółki przez wspólników środki finansowe nie będą przez organy podatkowe uznane jako "dopłata", a tym samym nie zostaną one objęte wyłączeniem z przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 191/12) WSA we Wrocławiu stwierdza:

"(...) wypada na wstępie zauważyć, iż dopłaty niewątpliwie wpływają na zwiększenie majątku spółki, stąd też wyłączenie ich z przychodu podatkowego zostało uzależnione od spełnienia ściśle określonych warunków.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przez które w tym wypadku należy rozumieć przepisy K.s.h., a zwłaszcza art. 177, art. 178 i art. 179. Z regulacji tam zawartej wynika, że dopłaty są dodatkowym zobowiązaniem wspólnika spółki z o.o. Obowiązek dopłat może być realizowany w różnych celach (na pokrycie strat bilansowych, jako dokapitalizowanie spółki) i ma charakter fakultatywny, co oznacza, że jego wprowadzenie zależy od woli wspólników spółki. Jedynym źródłem obowiązku dopłat może być tylko umowa spółki, zaś uchwała wspólników może jedynie doprecyzowywać wysokość i termin dopłat. Nadto umowa powinna jednoznacznie określać górną granicę obowiązku dokonania dopłat. (...)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy więc stwierdzić, iż przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w K.s.h. (...) W tym kontekście, prawidłowo organ podatkowy przyjął, iż wpłacona przez wspólnika na rachunek spółki kwota stanowi przychód spółki, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (...)" (orzeczenie nieprawomocne).

Analogiczne tezy wynikają również z wyroku WSA w Krakowie (z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 785/11), który stwierdza:

"(...) Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH (...), tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH. Jeżeli natomiast doszło do wpłacenia do spółki przez wspólników dodatkowych sum (poza wkładami na kapitał zakładowy) w okolicznościach nieobjętych przepisami art. 177 i 178 KSH, dokonane wpłaty nie mogą być uznane za dopłaty podlegające szczególnemu reżimowi prawnemu (vide: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom II, wyd. C.H. Beck, 2002, str. 240). Takim szczególnym reżimem prawnym będzie np. zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. (...)

Rację ma w związku z powyższym organ podatkowy twierdząc, że wniesione świadczenia pieniężne do skarżącej nie mogły w całości zostać uwzględnione, jako dopłata, lecz jedynie w części wynikającej z umowy. W pozostałej natomiast części świadczenie pieniężne uiszczane przez wspólników należało zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (...)" (orzeczenie nieprawomocne).

Analizując powyższe wyroki wskazać jednak należy, iż WSA we Wrocławiu uzyskane przez spółkę świadczenie - w ocenie sądu błędnie zakwalifikowane jako "dopłata" - uznał za rodzące przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Z kolei, zdaniem WSA w Krakowie, właściwym było - w analogicznym przypadku - zakwalifikowanie uzyskanego przez spółkę z o.o. świadczenia do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. W pierwszym z przywołanych orzeczeń WSA zakwalifikował zatem do przychodów całą otrzymaną przez spółkę kwotę (jako "otrzymane pieniądze"). W drugim wyroku WSA uznał, iż przychodem spółki jest - tytułem otrzymanych nieodpłatnie świadczeń - możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych wspólnika i że wielkość tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o PDOP, tj. w wysokości odsetek, "które musiałaby zapłacić skarżąca, biorąc kredyt na lokalnym rynku".

Naszym zdaniem, za właściwe uznać należy drugie z tych stanowisk. Znalazło ono zresztą potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1871/07). Skoro bowiem przekazane kwoty ponad limity wskazane w umowie spółki były w świetle zapisów tej umowy oraz przepisów K.s.h. nienależne, to stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego, podlegają one zwrotowi. Z przepisu tego wynika, iż kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, to obowiązany jest do wydania tej korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Na zakończenie przypomnieć należy, iż podział dopłat na "dopłaty zwrotne" i "dopłaty bezzwrotne" nie znajduje uzasadnienia w przepisach K.s.h. Przede wszystkim wskazać należy, iż wnosząc do spółki dopłatę, nawet nazwaną "zwrotną", wspólnikowi nie przysługuje roszczenie o jej zwrot. W poświęconym zwrotowi dopłat art. 179 § 1 K.s.h. ustawa ta stanowi, iż dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Ponadto, zwrot dopłat może nastąpić dopiero wówczas, gdy pozytywną w tym względzie uchwałę podejmą wspólnicy spółki (art. 228 pkt 5 K.s.h.) i nie wcześniej niż po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 2 K.s.h.).

Wyżej wskazane wymogi formalne dotyczą zwrotu dopłat wniesionych do spółki zgodnie z przepisami art. 177-179 K.s.h. Nie będą zatem znajdowały zastosowania w przypadku dokonania zwrotu nienależnych kwot przekazanych Spółce przez wspólników, błędnie zakwalifikowanych jako "dopłaty".