Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 32 (787) z dnia 10.11.2012

Umowa o zarządzanie spółką komandytowo-akcyjną

Spółka z o.o. jest komplementariuszem SKA, a członkowie zarządu spółki z o.o. - akcjonariuszami SKA. Spółka z o.o. prowadzi w dalszym ciągu samodzielny byt prawny, zawarła umowę o zarządzanie SKA za wynagrodzeniem. Czy koszty tego zarządzania mogą być kosztem podatkowym SKA?

Spółka komandytowo-akcyjna (SKA) pojawiła się w polskim porządku prawnym wraz z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych, tj. z początkiem 2001 r. SKA przysługuje zdolność prawna i do czynności prawnej, a także zdolność sądowa i procesowa. Spółka ta wyposażona jest we własny majątek, odrębny od majątków wspólników. Nie jest jednak osobą prawną.

Jedną z jej ważnych cech jest występowanie dwóch kategorii wspólników: komplementariusza/-y i akcjonariusza/-y.

SKA jest spółką osobową. Jednakże w jej przypadku silne są też akcenty kapitałowe. W zakresach określonych w art. 126 § 1 K.s.h. stosuje się do niej odpowiednio przepisy o spółce jawnej albo akcyjnej.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 § 1 K.s.h.).

Spółka z o.o. może być komplementariuszem w SKA.

Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Statut spółki może przewidywać, że prowadzenie spraw spółki powierza się jednemu albo kilku komplementariuszom (art. 140 § 1-2 K.s.h.). Komplementariuszowi nie przysługuje prawo do prowadzenia spraw spółki, przekazanych do kompetencji walnego zgromadzenia albo rady nadzorczej przez przepisy art. 125-150 K.s.h. lub statut spółki (art. 141 K.s.h.).

Zasadą jest, że komplementariuszowi nie przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Statut może stanowić inaczej (art. 126 § 1 pkt 1 i art. 46 i 37 K.s.h.). Tym samym komplementariusz może pobierać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, o ile zostanie mu ono przyznane na mocy postanowienia statutu.

W myśl art. 147 § 2 K.s.h., jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 K.s.h., nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

W pytaniu wskazano jednak, że komplementariusz zawarł umowę o zarządzanie spółką komandytowo-akcyjną, w której uczestniczy.

Umowa o zarządzanie jest nienazwaną umową cywilnoprawną. Można ją zakwalifikować jako umowę o świadczenie usług, do których stosowane są odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 Kodeksu cywilnego, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Sąd Najwyższy w wyroku z 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt I PKN 776/00 wskazał, że:

"(...) W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu (podkreśl. red.). W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W powyższym ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4; R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15). Z mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje więc upoważniony przez właścicieli danego przedsiębiorstwa (spółki) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp.). (...)"

W kontekście powyższej definicji umowy o zarządzanie zestawienie z nią kodeksowych praw i obowiązków komplementariusza wątpliwości budzić może możliwość zawarcia takiej umowy pomiędzy komplementariuszem a spółką komandytowo-akcyjną, w której uczestniczy. Dlatego też w tej kwestii odwołamy się do poglądów doktryny. I tak, A. Szumański w komentarzu do art. 147 K.s.h. stwierdza, że "(...) komplementariusz może uzyskiwać:

• stałe, np. miesięczne wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnionych funkcji menedżerskich łącznie z różnymi dodatkami. Charakter prawny uzyskiwania tego wynagrodzenia jest rzeczą wtórną. Może być to wynagrodzenie z umowy o pracę czy z umowy menedżerskiej itd. i stanowić koszt spółki;
   
• udział w zysku spółki z tytułu wniesionego wkładu pracy na jej rzecz, a więc za pełnienie funkcji menedżerskich.

Przepis art. 147 § 2 K.s.h. nie określa sposobu finansowego honorowania pracy komplementariusza na rzecz spółki. (...) problem określenia wynagrodzenia za pracę komplementariusza (czy w formie pensji, czy udziału w zysku) stanowi wyłącznie materię stosunków wewnętrznych w spółce. Jest to problem z natury nieostry, zwłaszcza gdy chodzi o wycenę wkładu pracy wspólnika. Dlatego celem uniknięcia konfliktów pomiędzy komplementariuszami i akcjonariuszami, a także pomiędzy samymi komplementariuszami konieczne staje się przyjęcie i przestrzeganie jasno ustalonych reguł, najlepiej w statucie spółki" (A. Szumański, Duże Komentarze Becka Kodeks spółek handlowych, Tom I, Komentarz do artykułów 1-150, 2. wydanie, Warszawa 2006, str. 981-982).

Z kolei Jędrzej Jerzmanowski w Przeglądzie Prawa Handlowego (PPH 2010/12/40-46, źródło: http://www.lex.pl/akt/-/akt/praktyczne-aspekty-tworzenia-i-organizacji-spolek-komandytowych-z-udzialem-spolek-z-oo-jako-
-komplementariuszy) rozpatrywał praktyczne aspekty tworzenia i organizacji spółek komandytowych z udziałem spółek z o.o. jako komplementariuszy. Mimo, że artykuł dotyczy spółki komandytowej, to wnioski z niego płynące mogą być przez analogię we wskazanym poniżej zakresie odnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej.

Mec. Jerzmanowski stwierdził, że:

"(...) W świetle Kodeksu spółek handlowych oczywisty jest fakt, że komplementariusz, niezależnie od tego, czy zawarł odrębną umowę o zarządzanie i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie, czy też nie, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 39 w zw. z art. 103 K.s.h., z zastrzeżeniem art. 121 § 2 K.s.h.). Mimo to zawarcie przez komplementariusza odrębnej umowy o zarządzanie spółką komandytową wydaje się dopuszczalne.

Warto zatem rozważyć, czy w danej sytuacji faktycznej korzystne będzie zawarcie takiej umowy, czy też nie. Na korzyść zawarcia umowy przemawia przede wszystkim fakt, że cykliczne uzyskiwanie przez spółkę z o.o. przychodów z tytułu realizacji umowy o zarządzanie może umożliwiać jej bieżące pokrywanie kosztów prowadzenia działalności (podkreśl. red.). Ponadto fakt, że spółka z o.o. będzie wystawiać za zarządzenie faktury VAT, umożliwi jej odliczanie podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego (dotychczas niewystępującego). Przeciwko zawieraniu takiej umowy przemawia z kolei to, że spółka będzie wówczas uzyskiwać wyższe dochody podlegające podwójnemu opodatkowaniu, niwelujące korzyści podatkowe z założenia spółki z o.o. sp.k. Co więcej, zawarta umowa może podlegać szczególnemu nadzorowi organów skarbowych na podstawie regulacji z zakresu cen transferowych (por. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego, wydaje się, że korzystniejsze powinno być unikanie zawierania umów o zarządzanie spółkami komandytowymi przez spółki z o.o. będące ich komplementariuszami. Jest tak tym bardziej, że organy skarbowe nie kwestionują dopuszczalności nieodpłatnego wykonywania funkcji przez wspólników spółek osobowych. (...)"

Uwzględniając powyższe uwagi można wskazać, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji (o ile nie pozbawiono go tych obowiązków/uprawnień). Są to zatem jego obowiązki/uprawnienia wynikające wprost z Kodeksu spółek handlowych. W takiej sytuacji komplementariusza wiąże umowa spółki.

Przyjmując, że dopuszczalne jest zawarcie umowy o zarządzanie spółką pomiędzy SKA a jej komplementariuszem, to celem zawarcia takiej umowy byłoby w szczególności skonkretyzowanie praw i obowiązków stron. Przy czym, aby komplementariusz mógł otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw konieczne jest, aby umowa spółki to przewidywała. Mielibyśmy do czynienia z drugim stosunkiem prawnym, tj. cywilnoprawnym łączącym komplementariusza ze spółką. Umowa ta miałaby zatem charakter wtórny wobec stosunku wynikającego z umowy spółki.