PCC od dofinansowania spółki osobowej przez wspólników

Wspólnicy spółek osobowych mogą je dofinansować, wnosząc dodatkowe wkłady, dopłaty do kapitału zapasowego/rezerwowego czy udzielając im pożyczek. W świetle stanowiska organów podatkowych każda z tych czynności wymaga rozliczenia PCC.

Różne sposoby dofinansowania

Do grona spółek osobowych na potrzeby rozliczenia PCC w świetle regulacji unijnych zaliczają się spółki: cywilne, jawne, partnerskie i komandytowe. Wspólnicy tych spółek mogą wspomóc finansowo swoją spółkę. Określając skutki danej czynności dotyczącej dofinansowania na gruncie ustawy o PCC (Dz. U. z 2023 r. poz. 170), należy mieć na uwadze, że zgodnie z jej art. 1 ust. 3 pkt 1 za zmianę umowy spółki osobowej uważa się:

wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (wniesienie dodatkowych wkładów wymaga wprowadzenia zmian do umowy spółki),
pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (spółka powinna być reprezentowana z zachowaniem szczególnych zasad; pisaliśmy o tym w GP nr 91 z 2022 r., na str. 17),
dopłaty,
oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Dopłaty zwrotne...

W sytuacji gdy wspólnicy nie chcą zwiększać swoich wkładów, mogą podjąć uchwałę, na podstawie której wniosą dodatkowe środki pieniężne do spółki z przeznaczeniem na kapitał rezerwowy czy zapasowy.

Jeśli wspólnicy przyjmą, że wnoszone środki mają charakter zwrotny i nie stanowią pożyczek ani wniesienia/podwyższenia wkładów, wówczas na potrzeby rozliczenia PCC będą one kwalifikowane jako dopłaty. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych (por. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 698/16).

... i bezzwrotne

WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/16, przyjął, że dokonanie przez wspólnika spółki osobowej (komandytowej) bezzwrotnych wpłat do spółki przeznaczonych na kapitał zapasowy, który będzie w niej utworzony, nie podlega opodatkowaniu PCC. Przy tym przyjęcie tego poglądu obecnie jest ryzykowne, wymaga uzyskania korzystnej dla spółki interpretacji indywidualnej, z czym może być problem. Od 2019 r. trudno jest bowiem znaleźć taką interpretację, a Dyrektor KIS prezentuje stanowisko odmienne. Uznaje, że także bezzwrotna wpłata na kapitał rezerwowy spółki osobowej bez wynagrodzenia dla wspólnika podlega PCC jako czynność stanowiąca zmianę umowy spółki. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.172.2021.1.PB, nie zgodził się ze spółką, że wpłata na kapitał rezerwowy spółki nie mieści się w katalogu czynności objętych PCC i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu PCC. Podkreślił zaś, że wbrew stanowisku spółki, bezzwrotne przekazanie pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki komandytowej, nawet jeśli nie będzie stanowiło dopłaty czy wkładu do spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak również pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, będzie stanowić zmianę umowy spółki, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC traktuje bowiem wyraźnie czynność oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu, pożyczki czy dopłaty. W związku z tym dokonanie przez wspólnika (komandytariusza) wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego, mimo że nie będzie implikować podwyższenia wkładu wspólnika w spółce, to będzie podlegać opodatkowaniu PCC jako oddanie spółce osobowej (komandytowej) rzeczy (środków pieniężnych) do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym - w myśl ustawy o PCC - zmianę umowy tej spółki.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął także w interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 3 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.338.2020.1.MD, czy z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB4.4014.378.2019.1.PM (pierwsza z wymienionych dotyczyła spółki cywilnej, a druga spółki komandytowej). WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 115/20, także uznał, że takie dofinansowanie wymaga rozliczenia PCC.

Zapłata PCC

Podatnikiem PCC od umowy spółki handlowej jest spółka handlowa. Wyjątek od tej zasady dotyczy spółki cywilnej. Obowiązek podatkowy przy zawieraniu umowy spółki cywilnej i przy dokonywaniu jej zmian spoczywa solidarnie na wspólnikach spółki (art. 4 pkt 9 i art. 5 ust. 2 ustawy o PCC). Stawka PCC od umowy spółki i jej zmian wynosi 0,5% (patrz ramka). Zwolnienia od PCC w odniesieniu do tej umowy zostały wskazane w art. 9 pkt 11 ustawy o PCC. Żadne z nich nie dotyczy dofinansowania spółki osobowej.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Spółka albo wspólnicy spółki cywilnej, jako podatnicy, są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację PCC-3 (ewentualnie z załącznika PCC-3/A) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, tj. gdy dana czynność jest dokonywana w formie aktu notarialnego.

Podstawa opodatkowania PCC

Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki osobowej stanowi odpowiednio wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, kwota dopłat, kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, c, d ustawy o PCC). Natomiast przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania podstawę opodatkowania stanowi roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania. W przypadku gdy oddanie następuje na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić, zgodnie z oświadczeniem podatnika, wartość świadczeń za 10 lat albo wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy. Odliczenia od podstawy opodatkowania określa art. 6 ust. 9 ustawy o PCC.