Rozliczenie połączenia spółek z o.o. metodą łączenia udziałów

Dwie spółki z o.o. (spółka "A" i spółka "B") zamierzają się połączyć. Właścicielem spółki "A" jest spółka "B". Spółka "A" prowadzi działalność na szeroką skalę, kapitał własny tej spółki wynosi około 60 mln zł. Natomiast spółka "B" praktycznie nie prowadzi działalności, posiada jedynie udziały spółki "A" (wartość udziałów w bilansie spółki wynosi 1 min zł). Właścicielami spółki "B" są osoby fizyczne nieprowadzące działalności. Spółka "A" jest spółką, która będzie kontynuować działalność, zaś spółka "B" zostanie wykreślona z rejestru. Jaką metodą należy rozliczyć to połączenie? Czy można zastosować w tym przypadku metodę łączenia udziałów?

Prawne konsekwencje połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie

Zasady łączenia się spółek regulują przepisy tytułu IV działu I. "Łączenie się spółek" Kodeksu spółek handlowych. Z postanowień art. 491 § 1 K.s.h. wynika, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie spółek może - na podstawie art. 492 § 1 K.s.h. - być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - łączenie się przez przejęcie,

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki - łączenie się przez zawiązanie nowej spółki.

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że połączenie spółek z o.o. "A" i "B" nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki "B" (przejmowanej) na spółkę "A" (przejmującą). Dlatego też, w świetle postanowień art. 493 K.s.h., spółka przejmowana ("B") zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten z urzędu spowoduje wykreślenie spółki przejmowanej z rejestru.

Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co do zasady na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Ujawnienie w księgach wieczystych lub rejestrach przejścia na spółkę przejmującą praw wpisanych w tych księgach lub rejestrach następuje na wniosek tej spółki. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 1-4 K.s.h.).

Rozliczenie połączenia spółek handlowych w świetle przepisów prawa bilansowego

Zasady rozliczenia połączenia spółek handlowych, w tym spółek z o.o., w księgach rachunkowych spółki przejmującej regulują przepisy rozdziału 4a "Łączenie się spółek" ustawy o rachunkowości. Stanowią one, że łączenie się spółek handlowych rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) metodą nabycia. Natomiast metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Z treści pytania można wnioskować, iż na skutek połączenia spółki "A" i "B" nie nastąpi utrata kontroli przez dotychczasowych udziałowców (tj. udziałowcy spółki "B" - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - staną się udziałowcami spółki "A"). W związku z tym, do rozliczenia połączenia tych spółek można zastosować metodę łączenia udziałów.

Określona w art. 44c ustawy o rachunkowości metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.

Przy zastosowaniu tej metody rozliczenia połączenia spółek wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Wyłączeniu polegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek,

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami,

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Ustawa o rachunkowości zezwala na niedokonywanie wyłączeń, o których mowa w pkt 2 i 3, w sytuacji gdy nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek.

W przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, wszystkie koszty poniesione w związku z połączeniem, w tym również koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, zalicza się do kosztów finansowych w dacie ich poniesienia (art. 44c ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Rozliczenie połączenia spółek z o.o. "A" i "B" metodą łączenia udziałów - uwzględniając informacje zawarte w treści pytania - proponujemy prześledzić na poniższym przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Dwie spółki z o.o. (spółka "A" i spółka "B") zamierzają się połączyć. Właścicielem spółki "A" jest spółka "B". Spółki spełniają kryteria dla rozliczenia transakcji połączenia metodą łączenia udziałów.

2. Połączenie spółek nastąpi w drodze przeniesienia majątku spółki "B" na spółkę "A", bez podwyższania kapitału zakładowego spółki "A".

3. Udziały w spółce "A" o wartości 1 mln zł (posiadane dotychczas przez spółkę "B") zostaną przyznane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (dotychczasowym udziałowcom spółki "B"). Odpowiednie wpisy w tym zakresie zostaną ujawnione w księdze udziałów spółki "A".

4. Spółka "B" nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z tym nie osiąga przychodów i nie ponosi kosztów (zakładamy, że rachunek zysków i strat spółki "B" wykazuje wartość 0). W bilansie tej spółki po stronie aktywów wykazane są wyłącznie długoterminowe aktywa finansowe (udziały w spółce "A" w kwocie: 1 mln zł), zaś po stronie pasywów kapitał zakładowy w wysokości: 1 mln zł.

II. Bilanse spółek "A" i "B" na dzień połączenia oraz po dokonaniu wyłączeń:

Treść	Spółka "A" (w tys. zł)	Spółka "B" (w tys. zł)	Bilans zbiorczy (w tys. zł)	Korekty (w tys. zł)	BO spółki "A" po połączeniu (w tys. zł)
AKTYWA
Aktywa trwałe	50.000	1.000	51.000	- 1.000	50.000
Wartości niematerialne i prawne	5.000		5.000		5.000
Rzeczowe aktywa trwałe	35.000		35.000		35.000
Należności długoterminowe	6.000		6.000		6.000
Inwestycje długoterminowe	4.000	1.000	5.000	- 1.000	4.000
Aktywa obrotowe	30.000		30.000		30.000
Zapasy	25.000		25.000		25.000
Należności krótkoterminowe	5.000		5.000		5.000
Aktywa razem	80.000	1.000	81.000	- 1.000	80.000
PASYWA
Kapitał własny	60.000	1.000	61.000	- 1.000	60.000
Kapitał podstawowy	30.000	1.000	31.000	- 1.000	30.000
Kapitał zapasowy	22.000		22.000		22.000
Niepodzielony wynik z lat ubiegłych	5.000		5.000		5.000
Wynik roku obrotowego	3.000		3.000		3.000
Zobowiązania	20.000		20.000		20.000
Zobowiązania długoterminowe	5.000		5.000		5.000
Zobowiązania krótkoterminowe	15.000		15.000		15.000
Pasywa razem	80.000	1.000	81.000	- 1.000	80.000

Zwracamy uwagę, że przepisy art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości wprowadzają możliwość niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Jeżeli w sytuacji opisanej w pytaniu jednostki skorzystają z takiego uproszczenia, to rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów polegać będzie na połączeniu ksiąg rachunkowych spółki przejmującej i przejmowanej. Oznacza to, że na podstawie sporządzonego na dzień połączenia zestawienia obrotów i sald spółki przejmowanej ("B") w księgach spółki przejmującej ("A") zostaną ujęte wszystkie konta bilansowe oraz obroty kont wynikowych (jeżeli takie wystąpiły) od początku roku do dnia połączenia.