Czy łączenie spółek poprzez przejęcie majątku wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego?

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.39.2021.1.MMU)

"(...) Wnioskodawca sp. z o.o. ("Spółka Przejmująca" lub "Wnioskodawca") (...) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca działa jako podmiot holdingowy (...). W zakresie tej działalności Spółka Przejmująca, jako komplementariusz, prowadzi sprawy spółki komandytowej ("Spółka Przejmowana"). Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest Pan J. K. Mniejszościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest X Holding (...).

Spółka Przejmowana (...) jest polską spółką komandytową. Komplementariuszem spółki komandytowej jest Wnioskodawca. Poza Spółką Przejmującą wspólnikami (komandytariuszami) Spółki Przejmowanej są dwie osoby fizyczne. Spółka Przejmowana prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (...).

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy (...) Kodeks spółek handlowych (...), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (...). Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 K.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W wyniku połączenia Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki, w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Realizacja połączenia nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej, co będzie mieć miejsce do końca kwietnia 2021 r. Spółka Przejmowana, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; "ustawa nowelizująca"), postanowiła, że przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej począwszy od 1 maja 2021 r.

(...) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, skutkujące przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT (podkreśl. red.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku Spółki Przejmowanej, w zamian za który wspólnikom Spółki Przejmowanej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Połączenie podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności generowanych przez jednoczesne utrzymywanie dwóch spółek (spółki komandytowej oraz jej komplementariusza) oraz konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich. Dzięki połączeniu dojdzie również do zwiększenia transparentności prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że przepisy K.s.h. przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie Spółki Przejmowanej - jako spółki komandytowej - przez Spółkę Przejmującą będącą spółką kapitałową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

(...) Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(...) Zgodnie z brzmieniem (...) przepisu (art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP - przyp. red.), pojęcie "spółki" nie obejmuje swym zakresem spółki komandytowej. W związku z tym, że spółka komandytowa nie jest "spółką" w rozumieniu ustawy o CIT w brzmieniu przepisów przed 1 stycznia 2021 r., przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie mogą dotyczyć Spółki Przejmowanej. W konsekwencji przepisy te nie mają zastosowania w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2021 r. nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy.

(...) Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki komandytowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak w okresie sprzed objęcia spółek komandytowych reżimem CIT z tytułu przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie powstałby przychód podatkowy. Stwierdzenie to wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

a) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela,

b) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek - w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą - wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie, w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zapasowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej:

a) wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a także,

b) nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

Dodatkowo należy zauważyć, że zakres zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT nie ogranicza się do przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy, lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zakładowy i zapasowy w zamian za udziały - w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że "nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego."

Co więcej, z punktu widzenia gospodarczego, przejęcie majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek, co wniesienie wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Nie budzi wątpliwości, że w tym drugim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT znalazłyby zastosowanie. Trudno w związku z tym szukać racjonalnego uzasadnienia dla uznania, że pierwsze z tych zdarzeń miałoby wywoływać dla spółki przejmującej odmienne skutki podatkowe.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej (w stosunku do której w momencie połączenia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2021 r.) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT (podkreśl. red.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. (...)"

Od redakcji:

Podobnie uznał również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.501.2020.2.MK.