Poradnik VAT nr 1 (481) z dnia 10.01.2019

Połączenie spółek a prawo do odliczenia VAT

W grudniu 2018 r. połączono spółki poprzez przejęcie. Spółka przejmowana w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym deklarując kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Jak należy rozliczyć podatek VAT z faktur zakupu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. w JPK_VAT?

Zagadnienie łączenia spółek uregulowane jest w tytule IV dziale I ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei w przepisach zawartych w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. W myśl tych przepisów osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższe stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą przejęcia spółki przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą (w przypadku Czytelnika w grudniu 2018 r.) spółka przejmowana przestała istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straciła zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą, w tym prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego pytania wynika, iż w grudniu 2018 r. dokonano połączenia spółek poprzez przejęcie. W związku z tym w okresie do dnia połączenia zarówno spółka przejmowana, jak i spółka przejmująca są odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek przesłania pliku JPK_VAT oraz złożenia deklaracji VAT. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej jest ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym m.in. ewidencję zakupu VAT i zobowiązanym do przesyłania JPK_VAT.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.447.2017.1.MW, w której czytamy: "(...) W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji Spółka Przejmowana nie będzie istnieć to następca prawny (Spółka Przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tej deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę). Ponadto Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zobowiązana będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów (...) na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie (...)."

Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności spółki przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu połączenia spółek, to podmiotem do którego należy przypisać owo prawo będzie spółka przejmująca.

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Jednocześnie wskazał, iż spółce przejmującej od dnia połączenia spółek przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez nią faktur, wystawionych przez kontrahentów przed, w dniu lub po dniu połączenia na spółkę przejmowaną (tj. zawierających dane spółki przejmowanej). Warto podkreślić, że w przypadku gdy faktury będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, to spółka przejmująca będzie zobowiązania do dokonania dodatkowych czynności, tj. wystawienia not korygujących. Dyrektor KIS stwierdził, iż: "(...) jeśli faktura wystawiona dla Spółki Przejmowanej będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi dokonane po dniu przejęcia, to Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty zostały wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy. (...)"

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Zdaniem redakcji, nie będzie również błędem, jeżeli Czytelnik zwróci się do sprzedawcy o wystawienie przez niego faktury korygującej w celu poprawienia błędu. Dokument ten powinien zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, w tym przyczynę korekty oraz prawidłową treść korygowanej pozycji, czyli właściwe dane nabywcy, tj. spółki przejmującej, zamiast spółki przejętej. Ważne jest, aby faktury wystawiane przez kontrahentów odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane między faktycznymi podmiotami.