Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym spółki przejmującej inną spółkę w wyniku połączenia spółek

Spółka "A", której rok obrotowy wynosi 16 miesięcy (od 1.01.2013 r. do 30.04.2014 r.) zamierza przejąć spółkę "B", której rok obrotowy wynosi 12 miesięcy (od 1.05.2013 r. do 30.04.2014 r.). Przejęcie nastąpi metodą łączenia udziałów. Jak sporządzić sprawozdanie finansowe na koniec roku obrotowego (na dzień 30.04.2014 r.)? Które dane powinny być uwzględnione jako porównawcze za poprzedni rok obrotowy?

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że połączenie spółek "A" i "B" metodą łączenia udziałów jest dopiero planowane i że spółka "A" będzie spółką przejmującą spółkę "B". Przypominamy, że datę połączenia spółek wyznacza sąd rejestrowy i nie musi (choć może) pokrywać się ona z ostatnim dniem roku obrotowego każdej z łączących się spółek. Zakładamy, że połączenie spółek nastąpi przed 30 kwietnia 2014 r., a spółka przejmująca skorzystała z uprawnienia przewidzianego przepisami art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Regulacja ta uprawnia spółkę przejmującą (w tym przypadku spółkę "A") do niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, w sytuacji gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Na dzień połączenia księgi rachunkowe zobowiązana będzie zamknąć wyłącznie spółka "B" - jako spółka kończąca swoją działalność. Z kolei spółka "A" zobowiązana będzie - na podstawie zapisów art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości - do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, obejmującego w tym przypadku dane spółki "A" i dane spółki "B", na dzień kończący rok obrotowy, tj. 30 kwietnia 2014 r.

W kwestii dotyczącej wykazywania w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na 30 kwietnia 2014 r. danych porównawczych, należy uwzględnić art. 44c ust. 6 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że sprawozdanie finansowe spółki (spółki "A"), na którą przechodzi majątek połączonych spółek, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, powinien zawierać dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych.

Zwracamy uwagę, że przydatność danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym jest niezwykle istotna. Zwiększają one bowiem wartość informacyjną tych sprawozdań, w tym w szczególności umożliwiają określenie dynamiki zdarzeń, zmian struktury, a także ułatwiają ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego.

Jednocześnie w kwestii dotyczącej wykazywania danych porównawczych w sprawozdaniach finansowych należy zauważyć, że jednostki mogą - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego krajowego standardu - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Z treści Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) wynika, że użyteczność danych sprawozdawczych wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. Porównywalności danych nie zakłóca w szczególności połączenie spółek metodą przejęcia. W razie połączenia metodą udziałów, dane porównawcze stanowią dane łączących się spółek za poprzedni rok obrotowy (pkt 7.4 lit. c KSR nr 7).

Z informacji zawartych w pytaniu nie wynika czy spółki "A" i "B" to spółki, które dopiero rozpoczęły działalność odpowiednio: 1 stycznia 2013 r. - spółka "A" i 1 maja 2013 r. - spółka "B", czy też są spółkami już istniejącymi w poprzednich latach obrotowych. W sytuacji, gdy spółki te istniały w poprzednich latach obrotowych, to jako dane porównawcze należy wykazać - naszym zdaniem - dane obu tych spółek za poprzedni rok obrotowy niezależnie od różnej długości okresów sprawozdawczych. Jak wynika bowiem z postanowień pkt 7.5 KSR nr 7, różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości.