Prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej na spółkę przejmowaną, otrzymanej po dacie połączenia

WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
z 21 marca 2012 r.

sygn. akt I FSK 806/11
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

"(...) Istota sporu sprowadza się (...) do ustalenia, czy P.O. SA jako spółka przejmująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT i faktur korygujących VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółki przejmowane po dacie połączenia spółek bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi. Należy (...) zauważyć, iż ważną, graniczną datą dla spółek przejmowanych jest dzień ich wykreślenia z rejestru, będący zarazem dla spółki przejmującej dniem jej wpisania do rejestru. Jest to jednocześnie data połączenia spółek (inkorporacji). Dzień ten, stosownie do zapisów art. 493 § 1 i 2 KSH, wywołuje skutek w postaci ustania bytu prawnego spółek przejmowanych. Zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (...), powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy. Dla spółek prawa handlowego są to przepisy KSH.

To, iż dzień wykreślenia spółek jest nierozerwalnie związany z dniem połączenia, a efektem wpisu do rejestru połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych, powoduje, iż spółki przejmowane nie mogą od tego dnia nabywać już żadnych praw ani obowiązków. Również zatem wszelakie dokumenty, tak prywatne, jak i urzędowe wystawione po tym dniu na spółki przejmowane de facto dotyczą podmiotów nieistniejących. Stanowiska tego nie kwestionuje ani podatnik ubiegający się o interpretację indywidualną, ani też Sąd I instancji, lecz z konstatacji tej nie wyciągają właściwych wniosków.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ust. 2 pkt 1, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro ustaje byt prawny spółki, to tym samym przestaje ona być także podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mówić ani w kontekście art. 494 KSH, ani art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej o jakiejkolwiek sukcesji praw i obowiązków, które nie mogły już powstać ani obciążać nieistniejącej osoby prawnej. Jeżeli wystawiane po dniu przejęcia faktury i faktury korygujące dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług, to ich nabywcami nie są już spółki przejmowane, ale spółka przejmująca. Trudno też oczekiwać, aby sytuacja taka miała być objęta regulacją zawartą w art. 88 ustawy o VAT, który dotyczy ograniczeń w prawie do potrącania przez podatnika podatku naliczonego.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur - przyp. red.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (pkt 1); oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (pkt 2). Nie jest możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nieistniejący już podmiot i stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu, przejmującego, który go inkorporował. Należy podnieść, że przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Stanowisko to prezentowane jest zarówno w judykaturze (...), jak i w literaturze (...).

To zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku, jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W razie błędnego określenia nabywcy i wpisania po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy, wynikającym z braku świadomości tego faktu po stronie wystawcy faktury. Instrumenty do tego przewidziane zostały w § 14 ust. 1 oraz w § 15 ust. 1 rozporządzenia MF. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (podkreśl. red.). Niewątpliwie wpisanie jako nabywcy nieistniejącej już spółki zamiast spółki przejmującej stanowi w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym pomyłkę w pozycjach faktury przewidzianych w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF, która wymaga skorygowania.

Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej (podkreśl. red.). Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (...), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 rozporządzenia MF, przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT (podkreśl. red.). (...)"