Podział spółek z o.o. przez wydzielenie

Jakie skutki w podatku dochodowym w odniesieniu do spółek z o.o. przewidują przepisy przy podziale przez wydzielenie, w sytuacji gdy na „nowo" powstałą spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa i w podlegającej podziałowi spółce pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa? W nowej spółce udziały obejmą dotychczasowi udziałowcy.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 529 § 1 pkt 4), podział spółek może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W analizowanej sytuacji przenoszony majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jest przenoszony do spółki nowo zawiązanej, a udziałowcy dzielonej spółki w wyniku podziału zostaną udziałowcami spółki nowo zawiązanej. Analizę skutków podatkowych można dokonać ze względu na dochody:

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz
ustalane według zasad ogólnych.

Dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych

Przy podziale spółki przez wydzielenie, co do zasady, w spółce nowo zawiązanej nie wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowiący nadwyżkę wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej (art. 10 ust. 2 pkt 1 updop).

Podział spółek musi być przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, np. powstanie nowych rynków zbytu, to znaczy celem przeprowadzanej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przykład

Założenia:

a) podział spółki przez wydzielenie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej B na nowo zawiązaną spółkę A, która nie posiada udziałów w spółce dzielonej B; spółka dzielona B posiada dwóch udziałowców X i Y,

b) spółka A przejmuje część majątku spółki B z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

c) w spółce przejmującej A udziałowiec X otrzymuje udziały o wartości nominalnej 150.000 zł, a udziałowiec Y otrzymuje udziały o wartości nominalnej 300.000 zł,

d) wartość przejętego przez spółkę A majątku wynosi 500.000 zł,

e) wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcom wynosi 450.000 zł.

W spółce A różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością przejętego majątku a wydanymi udziałami w wysokości 50.000 zł (500.000 zł - 450.000 zł) nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wystąpiłby, jeżeli spółka przejmująca byłaby udziałowcem spółki dzielonej i posiadała udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości mniejszej niż 10% (art. 10 ust. 2 pkt 2 updop). W takim przypadku przy podziale spółek kapitałowych mógłby ewentualnie powstać opodatkowany w sposób zryczałtowany dochód w spółce przejmującej, stanowiący nadwyżkę wartości przejętego majątku (odpowiadającej procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki dzielonej) ponad koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Na powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych decydujące znaczenie ma fakt posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki dzielonej. W przypadku podziału i przenoszenia majątku na spółkę nowo zawiązaną, jeżeli nie istniała ona przed podziałem, nie ma podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli podział następuje przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną, wówczas dotychczasowy udziałowiec spółki dzielonej może w dalszym ciągu pozostać jej udziałowcem i jednocześnie objąć udziały w spółce, na którą następuje przeniesienie części majątku spółki dzielonej. W przypadku takiej sytuacji udziałowiec może uzyskać dochód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. W tym bowiem przypadku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie lub majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem podatnika (udziałowca) z udziału w zyskach osób prawnych byłaby nadwyżka nominalnej wartości udziałów objętych w spółce nowo zawiązanej nad kosztami nabycia udziałów w spółce dzielonej (art. 10 ust. 1 pkt 6 updop). Jeżeli natomiast w wyniku podziału spółki z o.o., przez wydzielenie przenoszony jest majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas nie jest ustalany u udziałowców dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochody ustalane według zasad ogólnych

Istotą podatkowych uregulowań przy podziale spółek jest przeniesienie majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co równocześnie umożliwia korzystne skutki podatkowe.

Do celów podatkowych, jeżeli przy podziale spółek kapitałowych przez wydzielenie - do spółki przejmującej przenoszony będzie majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w spółce dzielonej pozostanie majątek stanowiący część zorganizowaną przedsiębiorstwa, wówczas nie wystąpią negatywne dla podatników konsekwencje związane z opodatkowaniem tzw. „cichych rezerw", tj. różnicy pomiędzy rynkową wartością przeniesionych składników majątkowych a wydatkami poniesionymi na ich nabycie (art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł updop).