Podatkowe skutki łączenia się spółek

Spółka z o.o. B (spółka przejmowana) połączyła się z spółką z o.o. A (spółką przejmującą), przez przeniesienie całego majątku spółki B do spółki A, w zamian za udziały wydane wspólnikowi spółki przejmowanej. Kapitał zakładowy spółki A został podwyższony (spółka ta nie posiadała udziałów w spółce przejmowanej). Przed połączeniem udziały w obu tych spółkach w 100% posiadał ten sam podmiot - gmina miejska. Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Czy w opisanym stanie faktycznym wystąpi dochód zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP? Jeżeli tak, to jaka będzie podstawa opodatkowania?

Uzasadniając powyższe, wskazać na wstępie należy sytuacje, w jakich znajduje zastosowanie treść przywołanego w pytaniu art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Otóż przepis ten dotyczy skutków w podatku dochodowym, jakie - w przypadku łączenia lub podziału spółek będących podatnikami podatku dochodowego - mogą w następstwie tych operacji wystąpić po stronie spółki przejmującej majątek innej spółki uczestniczącej w połączeniu (majątek spółki przejmowanej) lub po stronie spółki przejmującej majątek spółki dzielonej. Wyjaśnić należy, iż w obu tych sytuacjach spółka przejmująca, w zamian za przejęty majątek tych spółek wydaje - co do zasady - własne udziały wspólnikom spółki przejmowanej lub spółki dzielonej oraz wydaje lub uzyskuje ewentualne dopłaty w gotówce. Własnych udziałów spółka ta nie będzie jednak wydawać wówczas, kiedy sama jest wspólnikiem spółki przejmowanej, gdyż sama sobie własnych udziałów wydawać nie może. W takiej zatem sytuacji, to jest kiedy spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej, udziały te ulegają unicestwieniu i spółka ta wydaje własne udziały tylko ewentualnym pozostałym wspólnikom spółki przejmowanej (spółki łączonej lub dzielonej).

Treścią art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP ustawodawca określił skutki podatkowe w podatku dochodowym, jakie rodzić mogą obie te sytuacje, przy czym pkt 1 tego przepisu dotyczy przypadku, w którym spółka przejmująca bezpośrednio nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zaś pkt 2 przypadku, w którym spółka przejmująca posiada udziały spółki przejmowanej (dzielonej).

Z pytania wynika, że choć obie łączące się spółki były ze sobą powiązane osobą wspólnika, to jednak spółka przejmująca (spółka A) nie posiadała przed połączeniem udziałów w spółce przejmowanej (w spółce B). Zastosowanie znajduje zatem w omawianym przypadku treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, który stanowi, iż dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych) nadwyżka wartości otrzymanego przez tę spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikowi lub wspólnikom spółki przejmowanej. Przypomnijmy, iż taka nominalna wartość udziałów przyznanych wspólnikowi lub wspólnikom spółki przejmowanej odpowiadać będzie tej części wartości majątku spółki przejmowanej, która - w związku z połączeniem tych spółek - przeznaczona zostanie na powiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Z przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP wynika zatem, iż niezależnie od tego, jaka część majątku spółki przejmowanej przeznaczona zostanie na powiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a jaka zasili jej kapitał rezerwowy, czyli niezależnie od przyjętego - w związku z łączeniem się spółek - parytetu "wymiany" udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej, w spółce przejmującej nie wystąpi jakikolwiek dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż stosownie do treści przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."), łączenie się spółek kapitałowych wymaga wcześniejszego sporządzenia m.in. "planu połączenia", w którym - jedną z wymaganych informacji - będzie wskazanie przyjętego stosunku wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej na udziały lub akcje spółki przejmującej (patrz: art. 498-502 K.s.h.).

Przy okazji omawiania skutków w podatku dochodowym będących następstwem połączenia spółek kapitałowych wskazać także należy, iż w takim przypadku dochód nie wystąpi również u wspólnika spółki przejmowanej uzyskującego udziały w spółce przejmującej. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, w przypadku połączenia lub podziału spółek będących podatnikami podatku dochodowego, do przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega zaliczeniu wartość nominalna udziałów przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą.

A zatem opisane w pytaniu łączenie spółek jest podatkowo neutralne, gdyż nie rodzi ono bezpośrednio żadnych skutków w podatku dochodowym - zarówno po stronie łączących się spółek, jak i po stronie wspólnika spółki przejmowanej. Ustawodawca poczynił jednak w treści art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP zastrzeżenie, iż taka podatkowa neutralność łączenia nie wystąpi wówczas, kiedy połączenie nie nastąpiło z ekonomicznie uzasadnionych przyczyn, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie określił jednak, jak w takiej sytuacji, kiedy głównym bądź jednym z głównych celów łączenia lub podziału spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym, skutki te należy oceniać.