Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w ujęciu podatkowym

Prowadzimy działalność gospodarczą jako spółka jawna osób fizycznych. Opłacamy podatek liniowy od dochodu ustalanego w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zamierzamy przekształcić się w spółkę komandytową. Jak takie przekształcenie powinno przebiegać w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych? Jakie będą skutki przekształcenia na gruncie przepisów o podatku dochodowym?

1. Kodeksowe zasady przekształcenia

Spółka jawna i spółka komandytowa należą do osobowych spółek prawa handlowego, co oznacza, że są to jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Kodeks spółek handlowych, którego przepisy odnoszą się do tych spółek, dopuszcza możliwość ich przekształcenia. Zasady (tryb) przekształcenia regulują art. 551-570 i art. 581-584 K.s.h.

W myśl tych przepisów, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1 i 3 K.s.h.). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 K.s.h.).

Zwróć uwagę!

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie stanowi likwidacji spółki przekształcanej, lecz oznacza zmianę formy prawnej, w jakiej wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą.

W związku z przekształceniem spółki osobowej prawa handlowego w inną osobową spółkę handlową, na następcę prawnego podmiotu przekształcanego przechodzi również ogół praw i obowiązków podatkowych. Sukcesję generalną w tym zakresie przewidują art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że osobowa spółka handlowa (tu: spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (tj. spółki jawnej) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

2. Konsekwencje przekształcenia spółki na gruncie ustawy o PIT

Opodatkowanie dochodów wspólników

Skutki przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową dokonanego w trybie określonym w Kodeksie spółek handlowych, na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy oceniać w kategoriach zmiany formy prawnej prowadzenia działalności, a nie likwidacji spółki przekształcanej. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2013 r., nr IBPBII/2/415-317/13/AK. Czytamy w niej, że: "Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu (Kodeksu spółek handlowych - przyp. red.) powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej".

To oznacza, że wspólnicy spółki przekształcanej nie będą zobligowani do sporządzenia wykazu składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a updof. Obowiązek sporządzenia takiego wykazu dotyczy bowiem przypadków, gdy ma miejsce likwidacja działalności gospodarczej lub wystąpienie wspólnika ze spółki.

W przywołanej interpretacji organ podatkowy zwrócił również uwagę, że skoro działalność gospodarcza spółki przekształcanej będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, a wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to po stronie wspólników spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W szczególności nie powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Powołany przepis dotyczy bowiem niepodzielonych zysków spółek kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Pogląd ten podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2013 r., nr IPTPB1/415-180/13-2/MD.

Zwróć uwagę!

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na zasadach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych, jest pod względem podatkowym neutralne u wspólników spółki przekształcanej.

Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Zatem przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie wpłynie na zmianę statusu podatkowego wspólników.

To wspólnicy (tu: osoby fizyczne), jako podatnicy podatku dochodowego, obowiązani będą rozliczać dochody z udziału w spółce komandytowej. Na potrzeby tego rozliczenia, przychody z udziału w tej spółce, koszty uzyskania przychodów, wydatki niebędące kosztami podatkowymi, straty i ulgi związane z działalnością gospodarczą, będą określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 i 2 updof).

Po przekształceniu spółki jawnej w komandytową, wspólnicy nadal mają obowiązek samoobliczania podatku (zaliczek). W zakresie tym muszą stosować dotychczasowe zasady opodatkowania przyjęte dla działalności gospodarczej, czyli podatek liniowy.

Przy czym po zmianie formy prawnej prowadzenia działalności (ze spółki jawnej na komandytową) podstawę ustalenia dochodu wspólników będą stanowić księgi rachunkowe (mowa o tym w dalszej części opracowania). W związku z tym uważamy, że aby prawidłowo rozliczyć dochody uzyskane do dnia przekształcenia tej spółki, wspólnicy powinni na ten dzień sporządzić spis z natury i wpisać go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ w tych okolicznościach sporządzenie spisu z natury nie jest obligatoryjne, wspólnicy o zamiarze jego sporządzenia powinni zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej na siedem dni przed sporządzeniem tego spisu (§ 27 ust. 1 i § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W konsekwencji sporządzenia spisu z natury, przy rozliczaniu dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, wspólnicy będą musieli za podstawę obliczenia zaliczki na podatek przyjąć dochód ustalony z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 updof (art. 44 ust. 2 updof). Różnice remanentowe będą też musieli uwzględnić, ustalając dochód osiągnięty z działalności w ramach spółki jawnej, na potrzeby jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym.

Kontynuacja amortyzacji

Przejęcie majątku spółki jawnej przez spółkę komandytową, na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, spowoduje, że stosownie do art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 updof, konieczne będzie:

ustalenie wartości początkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji spółki jawnej,
dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów poczynionych przez spółkę jawną oraz kontynuowanie przyjętej przez nią metody amortyzacji.

Ewidencja księgowa

W związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową, w sytuacji opisanej w pytaniu, konieczne będzie zaprowadzenie w spółce komandytowej ksiąg rachunkowych.

Spółka jawna osób fizycznych może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdy jej przychody z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 updof, za poprzedni rok podatkowy były niższe od kwoty w walucie polskiej stanowiącej równowartość 1.200.000 euro. Takiej możliwości nie ma natomiast spółka komandytowa, bez względu na wielkość osiąganych przychodów. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), na tego rodzaju spółki nałożony został obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W powstałej spółce komandytowej księgi rachunkowe powinny zostać otwarte na dzień zmiany formy prawnej - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).