Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 16 (771) z dnia 1.06.2012

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną - skutki w podatku dochodowym

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną dokonane w trybie przewidzianym w art. 551-570 i art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) - nie spowoduje powstania po stronie wspólników tej spółki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu, który został określony jako dzień dywidendy.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu, na wstępie należy zauważyć, że zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi prawa handlowego i nie posiadają osobowości prawnej.

W konsekwencji, podatnikami podatku dochodowego są poszczególne osoby fizyczne lub osoby prawne będące wspólnikami w spółce jawnej lub w spółce komandytowo-akcyjnej, a nie te spółki. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 5 ustawy o PDOP).

Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaś wspólnika będącego osobą prawną - podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1. Sukcesja praw i obowiązków

Zasady przekształcania spółki osobowej prawa handlowego (np. spółki jawnej) w inną osobową spółkę handlową (np. w spółkę komandytowo-akcyjną) regulują przepisy art. 551-570 i art. 581-584 K.s.h. W świetle tych unormowań następuje pełna sukcesja praw i obowiązków podmiotu przekształcanego na jego następcę prawnego.

Stosownie do postanowień art. 553 § 1 i 3 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rezultacie, dokonanie przekształcenia na podstawie ww. przepisów K.s.h. nie prowadzi do likwidacji spółki przekształcanej (spółki jawnej), a jedynie do zmiany formy prawnej, w jakiej jest prowadzona działalność gospodarcza. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

W myśl art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Analogicznie sprawa przedstawia się na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa (np. spółka komandytowo-akcyjna) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

2. Przekształcenie w świetle przepisów o podatku dochodowym

W konsekwencji przedstawionych wyżej uregulowań, w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, w trybie przewidzianym w art. 551-570 i art. 581-584 K.s.h., również kwestie podatku dochodowego należy rozpatrywać nie w kategoriach likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie zmiany jej formy prawnej.

Majątek spółki jawnej nie ulega bowiem likwidacji (i zwrotowi dotychczasowym wspólnikom), lecz staje się majątkiem spółki przekształconej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej), która będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że omawiane przekształcenie nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowo-akcyjnej (aport i przekształcenie spółki stanowią bowiem dwie różne instytucje prawa handlowego).

Jeżeli zatem w rozpatrywanej sytuacji przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną nastąpi na zasadach określonych w art. 551-570 i art. 581- 584 K.s.h., to wówczas:

• do wspólników przekształcanej spółki jawnej nie będzie miała zastosowania dyspozycja zawarta w art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF, która nakłada obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną,

• po stronie dotychczasowych wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów tej ustawy; w takim bowiem przypadku nie będzie miał zastosowania ani art. 14 tej ustawy (dotyczący przychodów z działalności gospodarczej), ani też jej art. 17 ust. 1 pkt 9, który dotyczy wyłącznie udziałów lub akcji objętych w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za aport.

Tak więc samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Podobny pogląd prezentują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2011 r., nr IPPB1/415-324/11-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2011 r., nr IBPBI/1/415-249/11/AB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2009 r., nr ILPB2/415-30/09-2/JK.

3. Rozliczenie dochodów z dotychczasowej działalności w formie spółki jawnej

Przekształcenie nie zwalnia jednak wspólników spółki jawnej od obowiązku zapłaty, na dotychczas stosowanych zasadach, zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w okresie funkcjonowania tej spółki (czyli przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną) oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie.

Wymaga podkreślenia, że w przypadku, gdy spółka jawna ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to poszczególni wspólnicy są obowiązani ustalić swój dochód z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.

W takiej sytuacji, w celu prawidłowego obliczenia dochodu uzyskanego przez poszczególnych wspólników spółki jawnej od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia tej spółki, naszym zdaniem, należy sporządzić i wpisać do tej księgi "końcowy" spis z natury - według zasad przewidzianych w § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia i 31 grudnia podatnicy powinni zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Natomiast spółka komandytowo-akcyjna, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Księgi te otwiera się na dzień zmiany formy prawnej - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Jeżeli jednak spółka jawna (przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną) prowadzi księgi rachunkowe, to w takim przypadku może nie zamykać i nie otwierać tych ksiąg (wynika to z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

4. Kwestia opodatkowania przychodów akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej

Zgodnie z unormowaniami K.s.h., w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie wspólników - komplementariusze oraz akcjonariusze.

Kwestia zasad opodatkowania przychodów akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w ostatnim czasie była bardzo kontrowersyjna.

Większość wątpliwości rozstrzyga jednak najnowsza interpretacja ogólna Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych

Dotychczas organy podatkowe konsekwentnie prezentowały pogląd, że na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną księgach rachunkowych, każdy ze wspólników (zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz) powinien obliczać swój dochód z działalności prowadzonej w formie tej spółki jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Następnie, od tak określonego dochodu, każdy ze wspólników (zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz)powinien samodzielnie opłacać w trakcie roku miesięczne zaliczki na podatek według zasad określonych w ustawie o PDOF (odpowiednio w ustawie o PDOP). W rezultacie, ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi takiej spółki w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w roku poprzednim.

Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2012 r., nr IPPB1/415-65/12-4/EC, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-323/11-2/KJ.

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Z kolei sądy administracyjne wyrażały rozbieżne stanowiska w omawianej kwestii i to zarówno w odniesieniu do ustalenia właściwego źródła przychodów akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych (a w konsekwencji sposobu rozliczeń podatku dochodowego), jak i w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził, iż czerpanie przez osobę prawną posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (niebędącego komplementariuszem) przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Tym samym przychód potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (uchwałę tę omawialiśmy szerzej w Biuletynie Informacyjnym nr 6 z 20 lutego br.).

Niemniej jednak orzeczenia wydane - już po podjęciu przez NSA ww. uchwały - w sprawie opodatkowania dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi nadal są zróżnicowane.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów

W wydanej na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. Minister Finansów zajął stanowisko, że:

1) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tej osoby z działalności gospodarczej,

2) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o PDOP oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o PDOF - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa odpowiednio w art. 12 ustawy o PDOP oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF,

3) od omawianego przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o PDOP oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF za miesiąc, w którym go uzyskano; jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo za miesiąc, w którym został określony "dzień dywidendy"),

4) powyższe zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Niewątpliwie przedstawiona wyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów będzie respektowana przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Zważywszy jednak na okoliczność, iż nie odzwierciedla ona w pełni poglądu zaprezentowanego we wspomnianej uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą prawną), to trudno przewidzieć, czy stanowisko Ministra Finansów będą podzielać sądy administracyjne.

5. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

W rozpatrywanej sytuacji spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej powinna:

• ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji spółki jawnej (wynika to z postanowień art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF),

• dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów poczynionych przez spółkę jawną oraz kontynuować przyjętą przez tę spółkę metodę amortyzacji (art. 22h ust. 3 ustawy o PDOF).